对以投标方式承接审计业务的分析和思考

    低价竞争理论分析

    价值规律是市场经济普遍的和基本的规律。受这一规律的支配，会计服务市场存在着两个博弈过程：一是外部博弈，即会计服务的委托方与受托方之间的博弈。其目的是：会计服务的委托方力求以最低的费用获得优质的或符合自己特定要求的审计报告； 会计服务的受托方力求以最低的工作成本获得最大的利润空间。二是内部博弈，即提供会计服务的众多受托方之间的博弈。其目的是：同业之间通过竞争，使得提供优质服务的受托者最终赢得市场，将那些提供劣质服务的低价竞争者淘汰出局。这两种博弈因当事人的重叠而交织在一起。从市场化进程的角度看，只要有足够的博弈时间和博弈后果的经济承受能力，这些目标一定能达到。

    从各类媒体和资料披露的信息看，除了因达不到准入门槛和违规处罚而淘汰出局外，很少有会计师事务所因入不敷出而解散的。即使在边远落后地区，会计师事务所也能以“血本”压价。试问，会计师事务所哪来如此大的承受能力？笔者的理解如下：

    1.从会计服务的特征看，会计服务属于知识密集型的服务业。其主导产品是一种标准化格式的审计、评估报告书。不管是优质的还是劣质的报告书，其外在形式、格式及描述的语言几乎是相同的。即使是专业人士也很难从报告书本身判断出优劣，这就为“偷工减料”提供了便利。如有的甚至不做工作底稿，直接出具审计报告，这时的成本仅有日工资和甚至可以忽略不计的工本费。所以，只要能接到业务，就不会只“喝水”。

    2.从会计服务的风险看，劣质服务的风险无疑是存在的。但受传统观念和计划经济下“权大于法”的观念的影响，加上诉讼成本高，人们更不愿意打官司。尽管媒体、资料披露了一些典型案例，在实际生活中会计师事务所成为被告的概率是很低的。这种低成本的风险为那些从事恶性低价竞争者提供了一个“宽松”的环境。

    3.从收入的构成看，会计服务收入主要由四部分构成：抵偿消耗的成本性收入、保证长期生存的风险性收入、税费性收入和利润性收入。四项收入占总收入的比重大约在30%～40%、10%～20%、15%～20%和30%～40%.其中，抵偿消耗的成本性收入和税费性收入是刚性的，必须予以保证，其他两项则是弹性的。因此，也存在低价竞争的空间。

    招投标现状分析

    招投标活动在市场经济国家是一种很普遍的竞争行为，适用于所有有竞争行为的经济活动。但在我国起步晚，而且应用范围也很狭窄，如仅对工程建设和政府采购出台了《招标投标法》和《政府采购法》，而会计、保险、修理、医疗等服务业的招投标活动在立法上还是个空白。从实践的角度看，工程建设和政府采购招投标活动在推广过程中，都曾遇到各种习惯势力的抵制，甚至不得不借助于纪检监察部门的介入。从实际操作的角度看，当事人违规串通、泄露标底、明招暗定的现象时有发生。从表面上看，会计服务招投标仅涉及服务价格问题。事实上，在公司上市和“国退民进”的企业改制过程中，那些把握着实质控制权的经营者并不介意服务收费的多寡，他们更为关注的是审计报告和评估结果是否适合他们的“胃口”。在这样的背景下，很难推行公平、公开、公正的会计服务招投标活动。

    对此，笔者认为，招投标活动是一项系统工程，应慎重对待。

    1.招投标活动是一种联动行为。它涉及委托方、受托方、代理方三个行为主体。只有三方中任何一方的行为都能得到另外两方的响应，招投标活动才能成功。因此，必须将三方都纳入法律规范的调整范围，才能同时对三方的权利和义务具有约束力。

    2.招投标活动涉及大量行为规范。招投标活动是一种竞争性社会活动，不仅参加者多，且有众多的操作环节。正因如此，在《招标投标法》和《政府采购法》公布后，又对招标信息发布、评标方法、评委的产生和认定、代理服务收费、代理资格认定等操作细节发布了一系列的细则规定。只要有一个环节不严密，都可能成为政策上的漏洞，导致该项活动流于形式。因此建立与之配套的操作细则，是保证招投标活动成功的基础。

    3.招投标活动离不开民间代理机构。纵观二十多年的改革历程，律师、会计、评估、工程造价、政府采购、拍卖、商标、纳税等若干类中间代理人都经历过从“官办”到“民办”的改革经历，而代理人的“官办”和“民办”的性质正是该行业行政手段和市场手段的分水岭。因此，只要推广招投标活动，就不能再让招标代理带有任何官办色彩。力求招投标活动直接进入市场，一步到位，不走弯路。

    政策建议

    自我国注册会计师审计制度建立以来，各地物价部门对该行业的收费标准作了规定。从实际执行情况看，受经济发达程度的影响，执行差距很大。以笔者所在的地级市为例，实际收费仅为标准的40%～60%，附近县城的收费仅为标准的20%～40%，估计省会城市约为标准的50%～80%.尽管各地注协动了很多脑筋，甚至出台了“价格联盟”，实际很难执行，有的地方执行很短一段时间就瓦解了。尽管如此，政府主管部门还是强调价格政策的严肃性。如国家计委在计价格（1999）2255号文件中明确规定：鉴定服务实行政府定价，评估服务实行政府指导价。中注协也曾多次在内部文件中制止恶性低价竞争行为，并将其列入年度检查内容。但如果规定会计师事务所确定的投标报价不得低于提供审计服务所花费的成本，可能导致以下问题：

    1.按上述国家计委的文件规定，合理的会计服务收费不仅应包括“花费的成本”，还应包括特殊行业风险性收入、税费性收入和利润性收入。如果以“花费的成本”为投标报价的下限，不仅无法执行收费标准，还违反了现行价格政策，同时也使这种报价的合理性发生了动摇。

    2.如果以“花费的成本”为报价依据是合理的和合法的，那么就不能再将低价竞争列为注册会计师职业道德的谴责对象。因为招投标活动本身就是以价格竞争为主要特征（不排除其他竞争条件）的竞争行为。

    3.“花费的成本”是个变量，同一事务所在不同时间“花费的成本”不同，同一时间不同地域的事务所“花费的成本”也不同。因此，事务所总可以找出压低成本的理由。如果以报价水平为主要指标来确认中标者，则很可能牺牲质量标准；如果以质量和信誉来确认中标者，又使招投标失去存在的意义。

    对此笔者建议，要建立通过区分优劣来抵制恶性低价竞争的两种机制。

    1.优劣的评价机制，即建立信誉等级制（或资质等级制）。这里用“信誉”而不用“诚信”，是因为诚信固然重要，但不等于能力，只有诚信与能力并举，才能形成信誉。所以，在信誉评标指标体系中，不仅应包括中注协颁布的诚信档案的内容，还应包括事务所的规模、人员素质、经济实力、工作实绩、诉讼记录，以及注册会计师的年龄、学历、职称、专业年限、执业年限、完成工作量、奖惩事项等内容。

    2.优劣的披露机制，即在建立综合评价指标体系和评价方法的基础上，将评价结果（信誉等级或资质等级）公布于众，作为参与竞标的重要条件。这样，既使委托者有了衡量服务质量的底线，又对受托者形成强烈的社会制约，靠低价进行恶性竞争的防线也就不攻自破。

    以上分析表明，只有提高非价格竞争条件的地位及其在评标中的比重，削弱或降低价格因素的作用，才能保证具备优质资源的会计师事务所在竞标中获胜。

                                                   周林林（江苏淮安力信会计咨询有限公司）